陈诗华 楼月忠
在规范政策、法定程序的前提下，审计质量的高或低取决于审计控制体系的强或弱，只有对审计全过程的质量进行控制，才能提高审计质量，规避或减少审计风险。《审计机关审计项目质量控制办法》强调了审计机关实施审计项目时对审计质量进行全过程的控制，它包括了编制审计方案、收集审计证据、编写审计日记和审计工作底稿、出具审计报告、归集审计档案等，在每个审计项目的实施中处处体现质量控制的主线，事事反映出质量控制的内容、范围。但笔者认为，编制科学合理的审计实施方案是整个审计质量控制的灵魂，是实施审计的总纲和指南。
目前，审计实施方案主要存在以下不足：（1）每个审计项目审前的准备工作不充分，边审边找法规依据；（2）审前调查不周密，时间安排欠科学，审计内容重点不突出，存在着审计重点与审计目标实现脱节现象；（3）审计实施方案操作性不强，凭经验想当然的审计方法，随意性较大；（4）制定审计实施方案缺乏重要性水平确定和审计风险评估的合理性，控制规避审计风险的意识不强；（5）审计分工不够明确、合理，造成职责不清等。如何编制科学合理的审计实施方案，抓住这一提升质量的灵魂，笔者认为应从以下几个方面做起：
一、审前的准备必须充分。审计准备阶段是审计程序中一个重要环节，准备阶段总体要做到科学、合理、全面考虑，才能保障项目工作顺利进行以及最终审计目标的实现。（1）首先审计组人员对本项目的立项依据及应实现的审计目标要明确；（2）进点前应将审计所需资料清单及时提供给被审单位，以便被审单位尽早准备，满足审计工作要求；（3）在了解整体状况时，要求被审单位及时提供与财政财务收支有关的电子数据和必要的计算机技术文档资料，实际上这一过程也是与被审单位讨论工作安排并明确权力义务的过程，也是将被审单位的有用资料引接至审计人员的审计软件中的过程，这一切为后续审计工作做准备，将会提高审计工作效率；（4）为了使审计人员尽快进入角色，在了解的基础上，审计人员在准备阶段应归类相关的财政法规、会计政策，进行有的放矢地学习或培训，使之吃透领会精神，在后续审计中得心应手掌握应用；（5）对于同步审计项目，审计组应根据总体的审计工作方案的要求，结合被审计对象的实际情况，确定审前调查内容，以便更切实际地进入主题；（6）审前的准备工作结束后，编制完整的工作底稿，制定完备的审计实施方案，按法定程序下达审计通知书。
二、审前调查必须有的放矢。《审计机关审计项目质量控制办法》第七条规定，审计机关和审计组在编制审计实施方案前，应当根据审计项目的规模和性质，安排适当的人员和时间，对被审计单位的有关情况进行审前调查。审计实践证明，审前调查工作做得是否彻底，是否有针对性，不仅影响着完备的审计实施方案的制订，并直接影响项目审计工作的进程和审计目标的实现，影响到审计质量的控制。审前调查的内容应围绕审计目标和突出重点进行，为审计实施方案服务，大体从以下几个方面展开：（1）调查了解被审对象的概况，如历史沿革，职责范围，业务概况，组织机构，人员编制、财政财务隶属关系等；（2）被审单位的管理特点及应执行的相关行业的财务法规、政策；（3）各项经济指标完成情况；（4）管理体制，包括对主管部门和内部二级单位的管理关系，主要是财务管理体制和税收管理体制；（5）会计核算体制和核算特点；（6）工资及效益工资情况；（7）审计年度的重大经济决策，包括投资、借款、担保及大额采购等；（8）内部控制制度建立健全情况及执行的有效性，包括预算管理、投资管理、融资管理、担保管理、在建工程管理、货币资金管理、资产管理和财务管理等；（9）银行帐户、财务报表及其他资产管理及电子会计资料；（10）相关的重要会议记录和有关文件；（11）以前年度审计的情况，包括政府审计、内部审计和社会审计组织出具的审计报告、审计决定等；（12）分析宏观经济形势及其行业政策对被审单位可能产生的影响情况；（13）国家建设项目立项依据、招投标程序执行、资金来源、工程建设进度及概算执行情况等。
三、要确定审计项目重要性水平及审计风险评估的范围、内容和重点。《审计机关审计项目质量控制办法》明确规定了重要性水平的确定和审计风险的评估作为审计实施方案的主要内容之一，这不但是审计人员思路方法的问题，更体现了审计质量控制体系一个重要方面。审计组应在调查的基础上，围绕审计目标，确定重要性水平和评估审计风险，在审计实施方案中给予明了的确定，注重重要性水平及审计风险评估充分利用，可避免或减少由于对重要性水平和审计风险估计不准而对不影响审计效果但会降低审计效率的经济事项进行审计，努力把审计的内容、重点限定在对审计效果有影响的范围内。审计实施方案中重要性水平确定和评估审计风险可分为二个方面进行：（1）依懒内部控制的被审单位，要对内部控制进行符合性测试，在内部控制测评的基础上，对被审单位财政财务收支的业务活动或者会计报表项目进行实质性测试；（2）不依懒内部控制的被审单位。在审计时直接对被审单位财政财务收支的业务活动或者会计报表项目进行实质性测试。
四、审计实施方案应当成为一个指导性文档。编制审计实施方案是审计工作法定程序的重要环节，是审计组为了完成审计项目任务，从发送审计通知书到处理审计报告全过程的统筹计划和工作安排，从根本上规定了审计项目发展的方向。（1）结合审计目标进行初步分析性复核，确定审计范围、内容和重点，力求审计内容周全、详细及细化，不能过于简单；（2）一个审计项目涉及单位多，财政财务收支量大时，应当在实施方案上明确具体的内容，要达到的具体审计目标；（3）对已确定的审计内容尤其是重点内容明确规定审计步骤和审计方法，审计方法具有可操作性；（4）对确定重要性水平时要考虑到审计目标实现和被审单位财政财务收支规模、性质情况的合理性，确定其影响审计效果的范围，金额量和重点的经济事项，达到减少和规避审计风险的水平。